Imputazione pro quota ai collaboratori familiari del maggior reddito accertato: l’Agenzia delle entrate non può più far finta di nulla

Imputazione pro quota ai collaboratori familiari del maggior reddito accertato: l’Agenzia delle entrate non può più far finta di nulla

Gli uffici dell’Agenzia delle entrate, quando rettificano il reddito di un imprenditore individuale che abbia formalmente enunciato l’esistenza di un’impresa familiare (art. 230-bis del Codice civile), per prassi consolidata non attribuiscono il maggior reddito accertato pro quota al/i collaboratore/i ma lo imputano esclusivamente al titolare. Tale ingiusto atteggiamento che viene propugnato come fosse inevitabile olio di ricino, evidentemente, ha implicazioni che oltrepassano la forma ed il corretto procedimento, potendo impattare anche in misura significativa sul livello impositivo e contributivo complessivamente recuperabile mediante la contestazione (si pensi, ad esempio, al sistema delle aliquote Irpef progressive applicabili per scaglioni, alle detrazioni talvolta inversamente proporzionali al crescere del reddito e alla quota di reddito rettificato eventualmente assorbita dagli importi versati a titolo di minimale INPS).
Le radici della questione discussa sono profonde e risalenti, sia perché trascinano un’applicazione a singhiozzo dell’ermeneutica in materia di diritto di famiglia (regolazione introdotta nell’ordinamento dall’art. 89 della Legge n. 151/1975), sia perché l’unico riferimento normativo-tributario si rinviene (attualmente) nell’art. 5, co. 4, del d.P.R. n. 917/1986 (“TUIR”), dunque fuori dall’ambito della disciplina specifica in materia di accertamento di cui al d.P.R. n. 600/1973.
Si premette che, commentando gli effetti fiscali della riforma del diritto di famiglia nell’ambito dei redditi prodotti in forma associata (circolare 19 dicembre 1976 n. 40, prot. 9/2146), il Ministero delle finanze aveva inizialmente ritenuto di non riconoscere tale piena qualificazione al reddito prodotto in ambito di impresa familiare, ma di “limitarne” la portata ad un mero principio di trasparenza reddituale che implica una imputazione “a ciascuno degli aventi diritto indipendentemente dall’effettiva percezione del reddito e in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili”. Inoltre, ne ha fatto discendere il corollario secondo il quale “il reddito dell’impresa familiare va accertato unitariamente nei confronti del titolare (salva la successiva imputazione pro-quota a chi spetti) …”
Un simile approdo era senza dubbio condivisibile ed infatti è stato sostanzialmente condiviso dalla giurisprudenza di legittimità sino ai giorni nostri, da ultimo con l’ordinanza della Corte di cassazione n. 7996, del 28 marzo 2017, pungolo (insieme alla coeva sentenza n. 2472 del 31 gennaio 2017 ed anche a recenti casi professionali trattati) per il presente commento.
Dunque, cosa è successo dopo per indurre l’Amministrazione finanziaria a cambiare impostazione?
L’art. 3, co. 1, della Legge n. 649/1983 (abrogato nell’anno successivo, essendo il contenuto confluito – con modificazioni – nel d.P.R. n. 597/1973, predecessore dell’attuale “TUIR”) ha precisato che l’imputazione ai familiari si riferisce ai redditi che risultano dalla dichiarazione del titolare ove vengono attestati percentuale di partecipazione agli utili e coerenza con quantità e qualità del lavoro prestato in ambito familiare (precedentemente, invece, andavano stabilite – come attualmente continua ad avvenire per le società di persone – mediante atto pubblico o scritture privata autenticata).
Travisando il senso dell’intervento normativo, ne è stata estrapolata dal MEF una interpretazione letterale del tutto avulsa dal medesimo e volta a ritenere che siccome il reddito (successivamente) accertato non viene esposto in dichiarazione al medesimo non può applicarsi il principio di “trasparenza” sopra riferito (circolare 20 febbraio 1984 n. 6, prot. n. 9/207, risoluzione 18 ottobre 1984, prot. 16/819 e circolare 29 luglio 1985 n. 27, prot. 9/1079, cui si è aggiunta l’Agenzia delle entrate con circolare n. 23/2003, par. 6). Parte della dottrina, invero, ha avallato tale soluzione in considerazione della individualità delle impresa e della necessaria distinzione tra questa e le società personali.
A nostro parere, invece, i termini della questione non possono limitarsi al fatto che, menzionando la normativa il (solo) reddito risultante da dichiarazione, la rettifica in aumento di questo debba essere esclusa dalla ripartizione.
Innanzitutto, la norma – che inizialmente prescriveva l’imputazione proporzionale del reddito (“sono imputati”) – ha subìto solo una temporanea (dal 1984 al 1987, cioè fino all’introduzione del “TUIR”, che ne ha ripristinata la versione prescrittiva) modificazione lessicale (“possono essere imputati”). Modificazione alla quale, dunque, anche volendo concedere valore novativo ed opzionale (cioè ulteriore rispetto alla dichiarazione di scienza portata con la dichiarazione dei redditi), può essere riconosciuta tutt’al più efficacia temporale limitata al suddetto periodo; diversamente, si applicherebbe arbitrariamente ed a senso alterno la volontà legislativa (prima modifica efficace, seconda modifica inefficace). Oppure, come si ritiene corretto, vi è stata solo una incidentale variazione che, dando adito a qualche dubbio interpretativo, è stata alla prima occasione corretta/ripristinata.
Il titolare dell’impresa familiare, inoltre, attesta in dichiarazione – con una percentuale di partecipazione agli utili – la quantità e qualità del lavoro prestato dal/i collaboratore/i, percentuale che involve l’intero rapporto di collaborazione in seno alla famiglia, per cui non si vede come possa essere limitata in fase di successiva (ri)determinazione da parte dell’ufficio pubblico. Una precisazione: l’ufficio potrebbe e può sindacare la corrispondenza tra la percentuale indicata ed evidenze in altro senso (dimostrazione, ad esempio, che viene svolta un’altra attività con orari sovrapponibili e pertanto incompatibili con quantità/qualità del lavoro prestato), ma non può certo farlo indirettamente (cioè aumentando la quota di reddito da attribuire al titolare e in conseguenza diminuendo surrettiziamente la percentuale). In altre parole, dovrebbe essere svolto un sindacato sull’adeguatezza della percentuale attestata e non sull’ammontare di reddito attribuito concretamente.
Giungendo più in dettaglio alla giurisprudenza di legittimità (quella di merito è così diffusa che si ritiene sostanzialmente superfluo menzionarla, anche per il fatto che l’Agenzia delle entrate non sembra ancora disposta a cedere sul punto), proponiamo una indicazione – certamente non esaustiva – dei riferimenti e delle relative statuizioni.

29/11/2000 15315 Non esiste disposizione normativa su modalità imputazione in caso di accertamento, dunque si applica regola generale a prescindere da quanto emerge da dichiarazione. Al Fisco, resta sempre possibilità di determinare – provandola – attribuzione in misura diversa. Se non viene contestato criterio di imputazione, non è possibile farlo solo sul maggior reddito accertato.
27/02/2002 2895 In mancanza di una espressa specificazione delle quote di partecipazione non è possibile accedere alla presunzione di distribuzione degli utili, a maggior ragione se in parte uguali. L’imprenditore è uno solo e il reddito attribuito ai collaboratori non è d’impresa.
15/10/2007 21535 L’inclusione dell’impresa familiare nell’art. 5 (redditi in forma associata) consente di estendere le regole d’imputazione valide per le società di persone. Pertanto ed a prescindere dalla percezione, i redditi da questa prodotti sono immediatamente ripartiti fra i partecipanti. Dunque, anche l’ufficio che accerti dei maggiori redditi d’impresa non può imputarli esclusivamente al titolare ma deve suddividerli fra i vari collaboratori proporzionalmente alle rispettive percentuali.
29/04/2009 10017 Le plusvalenze derivanti dalla cessione di un’azienda gestita in regime di impresa familiare, così come i redditi derivati dall’esercizio della stessa, vanno imputati ai singoli partecipanti a prescindere dalla loro effettiva percezione. Ai fini della determinazione dell’imposta del singolo partecipante, pertanto, occorre solo aver riguardo alla quota di partecipazione agli utili e ciò a prescindere dalla indicazione nella dichiarazione dei redditi.
17/11/2010 23170 Per poter vedere applicate le regole fiscali dell’impresa familiare occorre il rispetto di una serie di requisiti: 1) indicazione nominativa familiari; 2) indicazione quote di partecipazione; 3) attestazione di aver partecipato al lavoro per l’impresa familiare.
25/11/2011 24924 Medesima statuizione della 23170/2010.
09/07/2013 17010 Medesima statuizione della 23170/2010.
31/01/2017 2472 Medesima statuizione della 23170/2010.
28/03/2017 7996 Medesima statuizione della 10017/2009.

Dall’elencazione si può giungere, in buona sostanza, a due conclusioni (ed indirizzi solo apparentemente contrastanti).
La prima è che le uniche sentenze che si sono espresse in modo chiaro e specifico sulla questione dibattuta vanno nella direzione della imputazione, pro quota, dei redditi ai collaboratori a prescindere dalla quantificazione nel modello dichiarativo.
La seconda è che negli altri casi, i quali sostanzialmente vertevano su delle assimilazioni alla precipua disciplina dell’impresa familiare, la Corte ha solo precisato che per poter accedere al trattamento relativo occorre che i requisiti formali vengano rispettati ed in particolare, tra gli altri, che vi sia l’atto pubblico o la scrittura privata autenticata enunciante. Inoltre, ed è questo il passaggio al quale taluni attribuiscono – probabilmente per una lettura frettolosa e forse condizionata delle statuizioni – valenza di orientamento contrario, viene ribadito un concetto civilistico di unicità dell’imprenditore ed una vaga qualificazione (non d’impresa, ma “di lavoro”) del reddito attribuito ai collaboratori.
Alla luce di quanto sopra esposto, ci sembra che l’Agenzia delle entrate, forse più che in altre occasioni, non possa continuare a far finta di nulla ed a costringere il contribuente a ricorrere per vedere riconosciute le proprie ragioni oppure a definire antecedentemente un contenzioso con inutile sacrificio di un principio che appare sempre più come “diritto vivente”.

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Comment (1)

  • Massimo De Nardi Reply

    Si segnala la pronuncia della Corte di cassazione n. 12643 del 23 maggio 2018, con la quale viene confermata la tesi sostenuta nel commento e cioè che l’imputazione del reddito dell’impresa familiare ai collaboratori, nella misura massima del 49%, è soggetta all’accertamento dei requisiti formali previsti dall’art. 5, comma 4, del “Tuir” e, pertanto, è legittima l’imputazione del reddito accertato unicamente al titolare dell’impresa familiare (solo) qualora non siano integrati i presupposti formali per la ripartizione del reddito con i collaboratori. A contrariis, dunque, si deduce che l’imputazione deve avvenire pro quota.

    May 24, 2018 at 7:09 am

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