Deducibilità dei canoni di locazione immobiliare da parte dei professionisti riconducibili alla società locatrice: applicazione dell’art. 37 del d.P.R. n. 600/1973 in chiave antielusiva

Deducibilità dei canoni di locazione immobiliare da parte dei professionisti riconducibili alla società locatrice: applicazione dell’art. 37 del d.P.R. n. 600/1973 in chiave antielusiva

La pronuncia che ha attirato la nostra attenzione è la sentenza della Commissione Tributaria di Secondo Grado di Bolzano n. 66/2017 (impugnata per Cassazione), relativa a un caso di applicazione, in chiave antielusiva, dell’art. 37 del d.P.R. n. 600/1973. Tale pronuncia presta il fianco a numerose critiche e offre pertanto lo spunto per approfondire alcune questioni sull’elusione fiscale (oggi riqualificata in “abuso del diritto”).
La fattispecie era la seguente. Un professionista aveva costituito con alcuni parenti una S.a.s. allo scopo di acquisire un immobile e locarlo a terzi. La società, infatti, aveva acquistato un immobile in leasing che aveva poi locato a un terzo assolutamente estraneo. Dopo due anni, però, il terzo aveva improvvisamente disdettato il contratto, lasciando l’immobile sfitto e mettendo così in crisi la società, gravata dei costi del leasing e delle altre spese connesse all’immobile. Di conseguenza, la S.a.s. aveva locato l’immobile al professionista socio accomandante, che vi aveva trasferito la propria attività, sino a quel momento esercitata nella propria abitazione. L’Amministrazione finanziaria, però, aveva contestato al professionista l’elusione fiscale, invocando a tal fine un’interposizione (sostanzialmente reale, anche se sul punto l’Agenzia delle entrate mostra una certa confusione concettuale e motivazionale) ex art. 37 del d.P.R. n. 600/1973. Per il Fisco, infatti, le suddette operazioni avevano il solo scopo di consentire al professionista la deduzione dei costi del leasing, indeducibili, invece, in base all’art. 54 del “T.U.I.R.” (nella formulazione vigente all’epoca dei fatti). In sostanza, i costi del leasing sarebbero stati “trasferiti” al professionista sotto forma di canoni locatizi, come tali deducibili dai compensi professionali. In tal modo, il professionista sarebbe riuscito a divenire titolare del bene, di fatto deducendo, medio tempore, i costi del leasing. Prima di emettere l’avviso accertamento, l’Agenzia delle entrate non avrebbe attivato alcun contraddittorio preventivo col contribuente (così risulta, almeno, dalla sentenza). Il ricorso del contribuente veniva accolto dal giudice di prime cure, che non ravvisava, alla base dell’accertamento, presunzioni gravi, precise e concordanti (art. 37, co. 3, del d.P.R. n. 600/1973): in particolare, la prima locazione, stipulata con un terzo estraneo al ricorrente, evidenziava l’assenza di qualsivoglia “macchinazione elusiva”. L’esito del processo, però, veniva ribaltato in secondo grado: per il giudice d’appello, infatti, la costituzione della S.a.s. e la locazione al professionista servivano soltanto a “convertire” i costi del leasing in canoni locatizi, come tali deducibili dal professionista, con conseguente elusione dell’art. 54 del “T.U.I.R.” La commissione di seconde cure, quindi, confermava gli avvisi impugnati, che tra l’altro avevano recuperato a tassazione somme maggiori dei canoni locatizi concretamente versati (e fiscalmente dedotti) dal professionista. A sostegno dei propri assunti, il giudice d’appello richiamava l’arresto della Cassazione civile n. 6528/2013.
A nostro avviso, la sentenza in commento viola le norme e i principi sull’elusione fiscale all’epoca dei fatti vigenti e, a maggior ragione, quelli attuali in ambito di abuso del diritto. Preliminarmente, va ricordato che sull’art. 37 del d.P.R. n. 600/1973 si sono formati due diversi orientamenti: alcuni ritengono che la norma riguardi esclusivamente i casi di simulazione (soggettiva e oggettiva); altri sostengono, invece, che essa si applichi anche alle operazioni, non simulate, ma comunque elusive. La sentenza de qua aderisce evidentemente al secondo indirizzo stante la fattispecie esaminata (che ricadrebbe nell’interposizione reale e non fittizia). In ogni caso, però, l’art. 37 esige che l’accertamento si fondi su presunzioni gravi, precise e concordanti. A tal proposito, il fatto che la S.a.s. avesse locato per due anni l’immobile a un terzo estraneo, percependone i canoni e pagando su di essi le imposte, rivestiva un’enorme importanza, come ravvisato dal giudice di prime cure. La circostanza, infatti, appalesava l’assenza di intenti elusivi (pre)congegnati. La sentenza d’appello, invece, svilisce completamente tale elemento, il cui significato però è univoco. Eppure, la “concordanza” degli indizi è un elemento essenziale del ragionamento presuntivo (art. 2729 C.c.). Essa esige che il fatto ignoto sia desunto da una pluralità di fatti gravi e noti, univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza (Cass. civ. n. 3646/2004). Il ragionamento presuntivo, quindi, non può trascurare, in assenza di valide ragioni logiche, l’elemento indiziario più importante. Ci pare, dunque, che la sentenza di Bolzano violi gli artt. 37 del d.P.R. n. 600/1973 e 2729 C.c. Invero, come affermato dalle Sezioni Unite, la correttezza del ragionamento presuntivo è di capitale importanza nel settore tributario, dove le presunzioni sono di larghissimo impiego: pertanto, un ragionamento basato su presunzioni prive dei requisiti di cui all’art. 2729 C.c. incorre nel vizio ex art. 360, co. 1, n. 3 del C.p.c. (Cass. Civ., Sez. Unite, n. 8053/2014), cioè “violazione o falsa applicazione di norme di diritto”. Tra l’altro, non è nemmeno vero che il professionista diverrebbe proprietario del bene deducendone medio tempore i costi d’acquisto: alla fine, infatti, l’immobile viene acquisito dalla società (e non dal professionista).
La sentenza invoca l’arresto della Cassazione Civile n. 6528/2013. Il richiamo, però, è improprio. Tale pronuncia, infatti, si era occupata di una fattispecie non pienamente corrispondente a quella oggetto del presente commento. In quel caso, l’immobile acquistato in leasing dalla società era stato locato sempre e solo al socio professionista (che già vi svolgeva, tra l’altro, la propria attività). Nel caso qui discusso, invece, il bene era stato locato a un terzo assolutamente estraneo, da cui erano stati riscossi, per due anni, i canoni (sottoposti ad imposizione fiscale). La differenza tra le due fattispecie, dunque, non è di poco conto.
Dalla sentenza emerge che il recupero dell’imponibile portato a tassazione è stato maggiore dei canoni locatizi versati e fiscalmente dedotti dal contribuente. Ciò rappresenta un’ulteriore violazione dei principi sull’elusione fiscale. In caso di elusione, infatti, il Fisco disconosce i vantaggi tributari conseguiti con gli atti di natura elusiva (in tal senso si esprimono anche gli artt. 37 bis del d.P.R. n. 600/1973 e 10 bis della Legge 212/2000, diretta espressione dei principi sull’elusione fiscale e sull’abuso del diritto). Il recupero a tassazione, dunque, deve essere pari al vantaggio fiscale derivato dalla manovra elusiva (che viene, appunto, “disconosciuto”). Pertanto, a tutto voler concedere, la sentenza avrebbe dovuto accertare l’inesistenza del diritto alla deduzione, recuperando a tassazione i canoni concretamente dedotti dal professionista e non un importo maggiore (cfr. Cass. Civ. n. 21221/2006). Solo così, del resto, sarebbe stato rispettato il principio della capacità contributiva (art. 53 Cost.)
Infine, dalla sentenza parrebbe che l’Agenzia delle entrate non abbia attivato, prima di emettere gli avvisi, alcun contraddittorio; si può dunque ipotizzare che gli avvisi siano illegittimi anche sul piano procedurale. Per la più recente giurisprudenza, infatti, l’art. 37 del d.P.R. n. 600/1973 sanziona anche le condotte non simulate, ma comunque elusive: in tal caso, però, deve applicarsi la disciplina probatoria e procedimentale della disposizione antielusiva generale dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600/1973 ed ora dell’art. 10 bis della Legge n. 212/2000 (contraddittorio preventivo e specifica motivazione – Cass. Civ. n. 12316/2017). Tale procedura non ammette equipollenti: pertanto, nemmeno le osservazioni al processo verbale di constatazione esimono l’Agenzia delle entrate dall’obbligo di attivare il contraddittorio preventivo (Cass. Civ. n. 693/2015). Né tale omissione potrebbe essere “sanata” dal fatto che l’elusione è rilevabile d’ufficio dal giudice. La rilevabilità d’ufficio, infatti, attiene alla fase processuale, mentre la procedura ex art. 37 bis del d.P.R. n. 600/1973 riguarda la fase “precontenziosa”: i due istituti, quindi, operano su piani distinti e non interferiscono l’uno con l’altro (Cort. Cost. n. 132/2015).

Sulla vexata queastio qui solo brevemente commentata si segnala un elenco (non esaustivo) di precedenti:
– a favore del contribuente: CTP di Reggio Emilia, nn. 292/2012 e 12/2018; CTP Ancona, n. 1736/2016, CTP Milano, nn. 177/2014 e 10101/2014 (contraddittorio), CTP Alessandria, n. 386/2016, CTR Marche, n. 536/2017, CTR Veneto, n. 1141/2016, CTR Piemonte, n. 153/2013, Cassazione, n. 3198/2015;
– contro il contribuente: CTP Como, n. 131/2016, CTR Bolzano, (oltre a quella in commento) n. 6/2014; Cassazione, n. 6528/2013 (quest’ultima, però, come già detto, non pienamente corrispondente a quella oggetto del presente commento).

Molti altri pronunciamenti si riscontrano in tema di utilizzo di società che forniscono (anche) altri servizi.

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